ABSTRACT
Problematica TVA relativă la lucrările de reparații vizează raționamentele pe care contribuabilii sunt chemați să le realizeze in vederea stabilirii legale a obligațiilor ce le revin. Astfel, regimul fiscal aplicabil reparațiilor curente vizează răspunsul la următoarele intrebări: (i) care este calitatea persoanelor care beneficiază de aceste servicii?; (ii) care este natura operațiunii?; (iii) care este locul impozitării?; (iv) care este data la care au loc faptul generator și exigibilitatea TVA?; (v) care este baza de impozitare/cursul de schimb utilizabil?; (vi) care este cota TVA?; (vii) cine este persoana obligată la plata TVA?; (viii) care sunt obligațiile declarative ale părților implicate in tranzacție? In cazul reparațiilor efectuate in afara României este important să stabilim și legislația fiscală aplicabilă (legislația națională vs legislația fiscală a statului in care are loc lucrarea de reparații). Articolul prezintă câteva situații care, la o primă analiză, se aseamănă intre ele, dar care conduc la tratamente fiscale diferite (in funcție de statutul beneficiarilor și scopul pentru care au fost prestate aceste tipuri de servicii).
I. Introducere
Articolul analizează lucrările de reparații efectuate asupra bunurilor mobile corporale care nu devin imobile prin destinație. Abordarea noastră a vizat două paliere diametral opuse, astfel:
(i) intr-o primă etapă au fost analizate aspectele legate de lucrările de reparații efectuate in România, ținând cont de calitatea beneficiarului (persoană fizică, persoană impozabilă stabilită in alt stat membru din UE și persoană impozabilă dintr-un stat terț și nestabilită in UE);
(ii) in cea de a doua etapă au fost analizate câteva cazuri legate de lucrări de reparații efectuate in alte state membre din UE pentru beneficiari din România. Prestările de servicii intracomunitare, fie că le primim sau le prestăm, trebuie să fie foarte bine analizate din perspectiva TVA astfel incât să stabilim exact locul prestării acestora, cine este persoana obligată la plata taxei, prestatorul sau beneficiarul.
Din punctul de vedere al locului prestării de servicii există două reguli generale in funcție de felul persoanei care primește serviciile. Astfel, dacă persoana care primește serviciile este o persoană impozabilă, locul prestării serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primește serviciile este stabilită. Dacă persoana care primește serviciile este o persoană neimpozabilă locul prestării serviciilor este locul unde prestatorul iși are locul activității. Există totuși și excepții care se aplică inaintea regulilor generale.
II. Tratamentul fiscal al lucrărilor de reparații efectuate in România
Potrivit art. 271 alin. (1) din Codul fiscal, se consideră prestare de servicii orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri, așa cum este definită la art. 270.
Locul prestării de servicii diferă, in funcție de statutul beneficiarului, astfel:
– dacă beneficiarul este persoană fizică, reparația este impozabilă in România, locul unde iși desfășoară activitatea prestatorul, in baza art. 278 alin. (3) din Codul fiscal: Locul de prestare a serviciilor către o persoană neimpozabilă este locul unde prestatorul iși are stabilit sediul activității sale economice;
– dacă beneficiarul este persoană impozabilă inregistrată in scopuri de TVA in alt stat membru UE, reparația nu este impozabilă in România, așadar este impozabilă in statul membru UE unde este stabilit beneficiarul efectiv al lucrărilor de reparații, in limitele și condițiile stabilite la art. 278 alin. (2) din Codul fiscal coroborat cu pct. 14 și 15 din Normele metodologice. Atenție la respectarea dovezii că beneficiarul este persoană impozabilă stabilită in Comunitate (pct. 15 alin. (6) si (8) din Norme). Atenție la demonstrarea că lucrările de reparații nu sunt efectuate in folosul personal al angajaților clientului ci sunt efectuate exclusiv in beneficiul acestui client situat intr-un alt stat membru UE (pct. 15 alin. (10) din Norme: [..] “În scopul punerii în aplicare a regulilor privind locul de prestare a serviciilor prevăzut la art. 278 alin. (2) și (3) din Codul fiscal, o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă considerată persoană impozabilă, care primește servicii destinate exclusiv uzului privat, inclusiv celui al personalului său, este considerată drept o persoană neimpozabilă […]”.
– dacă beneficiarul este persoană impozabilă dintr-un stat terț (nestabilită pe teritoriul UE), reparația este impozabilă in România, locul unde are loc efectiv reparația, in baza art. 278 alin. (6) lit. a) din Codul fiscal: Prin excepție de la prevederile alin. (2), locul următoarelor servicii este considerat a fi: in România, pentru serviciile constând in activități accesorii transportului, precum incărcarea, descărcarea, manipularea și servicii similare acestora, servicii constând in lucrări asupra bunurilor mobile corporale și evaluări ale bunurilor mobile corporale, servicii de transport de bunuri efectuate in România, când aceste servicii sunt prestate către o persoană impozabilă nestabilită pe teritoriul Comunității, dacă utilizarea și exploatarea efectivă a serviciilor au loc in România.
Faptul generator intervine la data prestării serviciilor, potrivit art. 281 alin. (1) din Codul fiscal. Ca regulă generală, exigibilitatea taxei intervine la data faptului generator, potrivit art. 282 alin. (1) din Codul fiscal. Totuși, ea poate interveni inainte de data faptului generator, in condițiile prevăzute expres la art. 282 alin. (2) din Codul fiscal, cum ar fi: emiterea facturii sau incasarea avansului.
Baza de impozitare cuprinde contrapartida obținută sau ce urmează a fi obținută de prestator din partea clientului, conform art. 286 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal. Baza de impozitare nu cuprinde elementele prevăzute la art. 286 alin. (4) din Codul fisal, cum ar fi reducerile de preț, daunele interese, penalizările, dobânzile de intârziere etc.
Dacă elementele folosite pentru stabilirea bazei de impozitare sunt exprimate in valută, atunci se va folosi ultimul curs de schimb publicat de BNR sau BCE ori cursul băncii comerciale prin care se efectuează decontările, valabil la data exigibilității taxei, in condițtiile stabilite la art. 290 alin. (2) din Codul fiscal coroborat cu prevederile pct. 35 din Normele metodologice.
Pentru situațiile in care reparația este impozabilă in România, cota de TVA este de 20%, așa cum este stabilită la art. 291 alin. (1) lit.a) din Codul fiscal pentru anul fiscal 2016 și 19% incepând cu 1 ianuarie 2017 conform art. 291 alin. (1) lit. b) din Codul Fiscal.
De asemenea, cazul in care locul impozitării este in România, prestatorul român este cel care devine persoana obligata la plata TVA, in baza art. 307 alin. (1) din Codul fiscal, iar factura cuprinde in mod obligatoriu informațiile prevăzute la art. 319 alin. (20) din Codul fiscal.
Din perspectiva obligațiilor declarative, operațiunea se declară in jurnalul de vânzari de către prestator, in formularul 300 Decont TVA ca operațiune la intern (cazul operațiunilor ce au locul impozitării in România) sau ca operațiune neimpozabilă (pentru acele reparații efectuate unor beneficiari persoane impozabile stabilite in alt stat membru UE, situație in care trebuie efectuată și declararea in Formularul 390 VIES, ca prestare intracomunitară de servicii).
La cap. 5.2. din Manualul pentru furnizorii de informații statistice Intrastat – partea I – “Schimburi de bunuri excluse din sistemul Intrastat”, sunt considerate mișcări de bunuri excluse din raportarea Intrastat “reparațiile (bunurile expediate / introduse din/in România intr-un/dintr-un stat membru UE in vederea reparării și bunurile introduse / expediate in/din Romania după reparație precum și piesele de schimb care sunt incorporate in cadrul reparației)”. Așadar, reparaţiile de bunuri precum şi serviciile prestate nu vor fi declarate in formularul Intrastat.
III. Tratamentul fiscal al reparațiilor efectuate in afara României
Vom analiza situația entității ABC SRL, cu domiciliul fiscal in România și inregistrată in Registrul Operatorilor Intracomunitari. Aceasta deține ca active imobilizate un autocamion și un autoturism. Ca obiect de activitate principal, societatea prestează servicii de transport rutier mărfuri. Perioada fiscală de declarare și plată a TVA este luna calendaristică.
In data de 18 aprilie „N” societatea ABC SRL primește o comandă de transport marfă pe ruta București (România) – Madrid (Spania). La data de 20 aprilie „N” autocamionul are probleme tehnice la Paris (Franța) și intră in service unde stă la reparat două zile. La data de 22 aprilie „N” service-ul din Franta, „PARISIAN SERVICE”, inregistrat in scopuri de TVA in Franța si inregistrat in Registrul Operatorilor Intracomunitari, emite o factură de service in valoare de 1.500 euro si TVA zero cu mențiunea Taxare Inversă.
In timp ce autocamionul este in service in Franța, administratorul ABC SRL se hotărăște să plece cu autoturismul către service-ul unde se află autocamionul pentru a plăti factura de service dar autoturismul se defectează și el și ajunge intr-un service in Berlin (Germania). La data de 23 aprilie „N” prestatorul german, inregistrat in Registrul Operatorilor Intracomunitari, emite o factură de service in valoare de 500 euro, TVA 19%.
La prima vedere, administratorul a considerat ca este anormal ca aceeași tranzactie (lucrarea de reparații auto) să aibă două tratamente diferite (neimpozabilă in Franța vs taxabilă in Germania), considerand că service-ul din Germania a emis factura incorect.
Totuși, in ambele tranzacții ambii prestatori, atât cel francez cât și cel german, au emis facturile corect, asa cum rezulta din analiza fiecărei situații in parte.
3.1) tratamentul fiscal adoptat in Franța
Din punct de vedere al TVA, locul prestării de servicii este in România, locul unde este situată persoana care primește serviciile, conform art. 278 alin. (2) Cod Fiscal și art. 44 al Directivei 2006/112/CE, intrucât atât prestatorul francez cât și beneficiarul român sunt inregistrați in scopuri de TVA in țările lor și in Registrul Operatorilor Intracomunitari.
Art. 44 din Directiva 2006/112/CE: „Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este locul unde respectiva persoană și-a stabilit sediul activității sale economice. Cu toate acestea, în cazul în care aceste servicii sunt furnizate către un sediu comercial fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât sediul activității sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu comercial fix. În absența unui astfel de loc sau sediu comercial fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primește aceste servicii își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită”.
In acest caz, persoana obligată la plata taxei este persoana care este beneficiar al serviciilor primite, conform art. 307 alin. (2) Cod Fiscal și art. 196 Directiva 2006/112/CE:
– art. 307, alin. (2) din legislatia internă: “Taxa este datorată de orice persoană impozabilă, inclusiv de către persoana juridică neimpozabilă înregistrată în scopuri de TVA conform art. 316 sau 317, care este beneficiar al serviciilor care au locul prestării în România conform art. 278 alin. (2) și care sunt furnizate de către o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul României sau nu este considerată a fi stabilită pentru respectivele prestări de servicii pe teritoriul României conform prevederilor art. 266 alin. (2), chiar dacă este înregistrată în România conform art. 316 alin. (4) sau (6).”;
– art. 196 din Directiva 2006/112/CE: „TVA este datorată de orice persoană impozabilă sau persoană juridică neimpozabilă înregistrată în scopuri de TVA și căreia îi sunt prestate serviciile prevăzute la articolul 44, atunci când serviciile sunt prestate de o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul statului membru respectiv.”
Operațiunea va fi declarată in Decontul de TVA (declarația 300) atât ca taxă deductibilă (rd. 20 si rd. 20.1), cât și ca taxă colectată ( rd.7 si rd. 7.1) și in declarația recapitulativă VIES (declarația 390). Din punct de vedere contabil, inregistrările la beneficiar vor fi:
– taxare inversă:
3.2) tratamentul fiscal adoptat in Germania
Din punct de vedere al TVA, am fi tentați să aplicăm regula generală de la art. 278, alin. (2) Cod Fiscal și de la art. 44 Directiva 2006/112/CE. Totuși, având in vedere legislația fiscală aplicabilă in Germania și ținând cont de prevederile art. 19 din Regulamentul 282/2011 de punere in aplicare a Directivei 2006/112/CE („în scopul punerii în aplicare a regulilor privind locul de prestare a serviciilor prevăzute la articolele 44 și 45 din Directiva 2006/112/CE, o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă considerată persoană impozabilă, care primește servicii destinate exclusiv uzului privat, inclusiv celui al personalului său, este considerată drept o persoană neimpozabilă”), constatăm că prestatorul german nu a considerat că autoturismul folosit de adminstratorul ABC SRL este utilizat exclusiv in scopuri economice ci in scop personal, fapt pentru care a considerat beneficiarul român drept persoană neimpozabilă. Pe cale de consecință, s-a considerat că locul prestării serviciului este locul unde prestatorul iși are stabilit sediul activității sale economice, adică in Germania, conform articolului echivalent art. 278, alin. (3) din Codul Fiscal și art. 45 al Directivei 2006/112/CE.
In acest caz, persoana obligată la plata taxei este prestatorul german, conform art. 193 al Directivei 2006/112/CE: „TVA se plătește de orice persoană impozabilă ce efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabilă, cu excepția cazului în care se plătește de o altă persoană în conformitate cu articolele 194-199 și articolul 202.”
Operațiunea va fi declarată doar in Decontul de TVA (declarația 300) la rândul 26 și 26.1 ca achiziție scutită de taxă sau neimpozabilă dar nu va fi declarată in declarația recapitulativă VIES (declarația 390). Beneficiarul din România va putea totuși recupera taxa achitată in Germania prin declarația 318.
Din punct de vedere contabil tranzacția se poate inregistrată in două moduri:
a) ) inregistrare TVA intr-un cont de creanță față de statul german:
recuperarea efectivă a TVA din Germania:
b) recunoașterea unei cheltuieli cu TVA inclusă in costul serviciului:
recunoașterea unui venit la recuperarea efectivă a TVA din Germania:
IV. Concluzii
Abordarea fiscală a evidențiat impactul pe care legislatia fiscală il poate avea asupra derulării operațiunilor legate de repararea unor bunuri mobile corporale care nu devin imobile prin destinație. Este evident că proiectarea și implementarea TVA intr-o entitate trebuie realizate doar de către specialisti care cunosc și implementează corect legislația fiscală in materie. Erorile de interpretare pot conduce la debite și accesorii la plata TVA, stabilite de corpul de control in urma inspecțiilor fiscale.
Un management performant al entităţii trebuie să fie capabil să proiecteze şi să aplice o politică fiscală proprie care să îmbine armonios toate elementele legate de obţinerea tuturor avantajelor oferite de optimizarea fiscală cu cele legate de asigurarea strictă a securităţii din punct de vedere fiscal. Pornind de la aceste considerente, este obligatoriu ca, în evaluarea performanţei prezente, dar şi a celei viitoare, managementul să ţină cont de toate costurile fiscale concomitent cu elaborarea de soluţii de dezvoltare corespunzătoare noilor oportunităţi ce apar în domeniu.
In prima parte am accentuat aspectele fundamentale ce trebuie avute in vedere la proiectarea și implementarea TVA aferentă lucrărilor de reparații efectuate in România, către diverși beneficiari.
In ceea ce privește tratamentele fiscale adoptate de entitate, in calitate de beneficiară a unor lucrări de reparații care se desfașoară efectiv intr-un alt stat membru UE, am observat că tratamentul fiscal poate fi diferit in funcție de destinația bunului reparat: in scop economic sau in scopul personal al angajaților persoanei impozabile.
BIBLIOGRAFIE
[1] Directiva 112/2006 /CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata;
[2] Regulamentul 282/2011 de punere in aplicare a Directivei 2006/112/CE
[3] Law no. 227/2015 on the Tax Code, Including Subsequent Amendments and additions;
[4] Government Resolution no. 1/2016 for approving the methodological guidelines of enforcing Law no. 227/2015 on the Tax Code, Including Subsequent Amendments and additions;
[5] www.infofisc.ro
Sursa: bfiscalcont.webnode.ro